Separat abgerechnete Hotelleistungen: Aufteilung nach Steuersätzen

Für Hotelübernachtungen gilt der ermäßigte Umsatzsteuersatz. Wird das Frühstück gesondert berechnet, handelt es sich jedoch um eine eigenständige Leistung, die dem Regelsteuersatz unterliegt. Das Gleiche gilt für die Überlassung von Parkplätzen.

Hintergrund

Die Klägerin betreibt ein Hotel mit Restaurant. Die Gäste können zusätzlich zur Übernachtung ein Frühstück bestellen, außerdem wird ihnen ein Parkplatz zur Verfügung gestellt. Für diese Leistungen weist die Klägerin einheitlich den ermäßigten Steuersatz von 7 % aus. Das Finanzamt ist dagegen der Meinung, dass für die Leistungen für Frühstück und Parkplatz der Regelsatz anzusetzen ist.

Entscheidung

Das Finanzgericht wies die Klage ab und entschied, dass das Finanzamt zu Recht eine Aufteilung der Steuersätze vorgenommen hatte. Die Umsatzsteuer ermäßigt sich auf 7 % für die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält. Dies gilt nicht für Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen, auch wenn diese Leistungen mit dem Entgelt für die Vermietung abgegolten sind.

Im vorliegenden Fall wäre der Nebenleistungscharakter des Frühstücks nur bei einer einheitlichen Pauschalleistung zu bejahen gewesen, die hier nicht vorlag. Die Klägerin hatte das Frühstück nicht als Pauschalpreis angeboten, sondern die Gäste hatten die Wahl, ob sie die Übernachtung mit oder ohne Frühstück buchen wollten. Für den Fall der Nichtinanspruchnahme des Frühstücks erhielten die Gäste nach Angabe der Klägerin eine Erstattung. Damit liegt nach Ansicht des Gerichts eine selbstständige Leistung vor, aus der sich der unterschiedliche Steuersatz rechtfertigen lässt.

Auch wenn die Klägerin für die Parkplätze keinen gesonderten Preis berechnet hat, gilt insoweit im Ergebnis das Gleiche. Die Einräumung von Parkmöglichkeiten dient nämlich nicht der Vermietung, sondern der Verwahrung der von Hotelgästen mitgeführten Fahrzeuge, sodass kein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Übernachtung und der Parkplatzbestellung besteht und nicht von einer einheitlichen Leistung ausgegangen werden kann. Die Übernachtungsmöglichkeit kann auch bei Anreise ohne Auto oder mit dem Auto in Anspruch genommen werden, ohne dass der Gast den von der Klägerin vorgehaltenen Platz nutzt. Zudem kann die Klägerin gar nicht genügend Stellplätze für sämtliche Hotelgäste anbieten, sodass diese auch keinen Anspruch auf einen Parkplatz haben.

Lieferung von Strom an Mieter: Umsatzsteuerliche Folgen

Erzeugt ein Vermieter Strom über seine Photovoltaikanlage und liefert er diesen an seine Mieter, handelt es sich bei dieser Stromlieferung umsatzsteuerlich nicht um eine Nebenleistung der Vermietung. Deshalb kann bei einer umsatzsteuerfreien Vermietung bezüglich der Photovoltaikanlage Vorsteuer geltend gemacht werden.

Hintergrund

Der Kläger vermietete ein Mehrfamilienhaus und ein Doppelhaus umsatzsteuerfrei. Auf den Dächern der Objekte ließ der Kläger Photovoltaikanlagen mit Speichern installieren. Der von den Anlagen erzeugte Strom wurde teilweise direkt an die Mieter geliefert und teilweise an Netzbetreiber verkauft. Wenn die Mieter mehr Strom benötigten, bezog der Kläger diesen über Energielieferanten und verkaufte ihn an die Mieter mit einem Gewinnaufschlag weiter.

Bezüglich der Abrechnung mit den Mietern war eine „Zusatzvereinbarung zum Mietvertrag über Stromversorgung“ geschlossen worden. Danach rechnete der Vermieter jährlich über einen Gemeinschaftszähler mit Unterzählern nach der individuellen Verbrauchsmenge ab. Falls ein Mieter den Strom über einen anderen Anbieter beziehen wollte, musste er die Umrüstungskosten für die Zähleranlage tragen.

Das Finanzamt verweigerte dem Kläger den Vorsteuerabzug aus der Anschaffung der Photovoltaikanlagen. Seiner Ansicht nach handelte es sich bei der Stromlieferung des Klägers an die Mieter um eine Nebenleistung zur umsatzsteuerfreien Hauptleistung der Vermietung.

Entscheidung

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht entschied, dass dem Kläger das Recht zum Vorsteuerabzug aus der Errichtung der Photovoltaikanlage zustand. Denn die Stromlieferungen stellten keine unselbstständige Nebenleistung zu den umsatzsteuerfreien Vermietungsleistungen des Klägers dar.

Zwar behandelt die Finanzverwaltung sog. Mietnebenkosten (z. B. Wasser und Strom) als unselbstständige Nebenleistungen zur Hauptleistung „Vermietung“. Kann der Mieter aber bei Leistungen Lieferanten und/oder Nutzungsmodalitäten auswählen, sind diese grundsätzlich als von der Vermietung getrennt anzusehen.

Dies gilt insbesondere beim Verbrauch von Wasser, Elektrizität oder Wärme. Dieser kann durch die Anbringung von individuellen Zählern kontrolliert und in Abhängigkeit dieses Verbrauchs abgerechnet werden. Die Leistungen, die sich auf diese Gegenstände oder Dienstleistungen beziehen, müssten grundsätzlich als von der Vermietung getrennt angesehen werden.

Im vorliegenden Fall rechnete der Kläger unstreitig die Verbrauchsmenge des Stroms mit seinen Mietern über individuelle Zähler ab. Dies spricht für eine getrennte Lieferung. Auch bestanden individuelle Zusatzvereinbarungen über die Stromlieferung mit vom Mietvertrag abweichenden Kündigungsmöglichkeiten.

Zudem hatten die Mieter die freie Wahl des Stromanbieters, obwohl sie dann erforderliche Umbaukosten tragen mussten. Dies erschwert zwar einen Wechsel des Anbieters, machen einen solchen jedoch nicht unmöglich.

Besteuerung von Renten: Bundesfinanzhof entwickelt Berechnungsformel

Für die Ermittlung einer doppelten Besteuerung von Renten hat der Bundesfinanzhof nun erstmals genaue Berechnungsparameter festgelegt. Danach liegt eine doppelte Besteuerung nicht vor, wenn die Summe der voraussichtlichen steuerfrei bleibenden Rentenzuflüsse mindestens ebenso hoch ist wie die Summe der aus versteuertem Einkommen aufgebrachten Altersvorsorgeaufwendungen. Der Grundfreibetrag und andere Beträge, die bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens des Rentners abziehbar sind oder steuerfrei gestellt werden, sind in die Vergleichsrechnung nicht einzubeziehen.

Hintergrund

Der Kläger S war bis 2007 als Steuerberater berufstätig. Er war zunächst als Angestellter in der Rentenversicherung Pflichtmitglied und später als Selbstständiger freiwillig weiterversichert. Die Beiträge zahlte er größtenteils aus eigenem Einkommen und konnte sie nur begrenzt als Sonderausgaben abziehen. Im Jahr 2008 wurde seine Rente mit einem Besteuerungsanteil von 54 % berücksichtigt.

S und seine Ehefrau E waren der Ansicht, dass aufgrund der hohen Zahlungen aus bereits versteuertem Einkommen der Ansatz von 54 % zu einer unzulässigen doppelten Besteuerung der Rente führte.

Die Klage vor dem Finanzgericht hatte keinen Erfolg. Nach Berechnung der Finanzrichter überstiegen die voraussichtlich steuerfreien Rentenbeträge die aus versteuertem Einkommen gezahlten Beträge.

Entscheidung

Die Revision scheiterte ebenfalls. Der Bundesfinanzhof bestätigte das Finanzgerichtsurteil im Ergebnis und entschied, dass eine doppelte Besteuerung nicht vorliegt, wenn die Summe der voraussichtlich steuerfrei bleibenden Rentenzuflüsse mindestens ebenso hoch ist wie die Summe der aus dem bereits versteuerten Einkommen aufgebrachten Rentenversicherungsbeiträge.

Die Finanzverwaltung ging bisher davon aus, dass der Grundfreibetrag bei der Berechnung der steuerfreien Rente einberechnet werden muss. Das hat zur Folge, dass sich der steuerfreie Rentenbetrag erheblich erhöht und eine Doppelbesteuerung vermieden wird. Diese Auffassung weist der Bundesfinanzhof entschieden zurück. Seiner Ansicht nach ist der Grundfreibetrag nicht zu berücksichtigen. Darüber hinaus legt der Bundesfinanzhof erstmals konkrete Berechnungsparameter für die Ermittlung einer doppelten Besteuerung fest.

  1. Ermittlung des steuerfreien Rentenanteils

Steuerfrei zufließende Rentenbeträge

Der für S selbst ermittelte Betrag ergibt sich, wenn der jährliche steuerfreie Teilbetrag der Rente mit der im Zeitpunkt des Renteneintritts zu erwartenden durchschnittlichen statistischen weiteren Lebenserwartung des S nach der vom Statistischen Bundesamt herausgegebenen Sterbetafel multipliziert wird. Maßgebend ist die zuletzt verfügbare Sterbetafel im Zeitpunkt des Renteneintritts.

Einbeziehung der künftigen Hinterbliebenenrente

Auch die mögliche künftige Hinterbliebenenrente der E hat ihre Grundlage in dem Versicherungsverhältnis des S zur Deutschen Rentenversicherung. Die Anwartschaft wurde durch die von S geleisteten Beiträge mit erworben.

Bei Rentnern, die keine Hinterbliebenen hinterlassen, die rentenberechtigt sind (Witwe/Witwer, Waise), wird kein Rentenfreibetrag aus einer etwaigen Hinterbliebenenrente angesetzt. Sie gelangen daher bereits früher in den Bereich einer rechnerischen Doppelbesteuerung als solche Rentner, bei denen nach dem statistisch zu erwartenden Verlauf voraussichtlich eine Rente an Hinterbliebene gezahlt werden wird. Diese rechnerische Wirkung ist sachgerecht, da in beiden Fällen dieselben Rentenversicherungsbeiträge gezahlt wurden, aus einem Versicherungsverhältnis mit zu versorgenden Hinterbliebenen aber insgesamt voraussichtlich höhere Rentenleistungen zu erwarten sind als bei einem – sonst gleichen – Versicherungsverhältnis ohne Hinterbliebene.

Werbungskosten-Pauschbetrag, Grundfreibetrag und weitere Abzugsbeträge sind keine steuerfreien Rententeilbeträge

Der Werbungskostenabzug dient der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und kann daher nicht zugleich der Vermeidung einer doppelten Besteuerung dienen. Gleiches gilt für den Werbungskosten-Pauschbetrag.

Der Grundfreibetrag dient der Verschonung des Existenzminimums. Folglich kann er nicht nochmals herangezogen werden, um die steuerliche Belastung einer speziellen Einkunftsart zu reduzieren oder als Puffer zur Abfederung verfassungsrechtlich unzulässiger doppelter Steuerzugriffe zu dienen.

Die als Sonderausgaben abziehbaren Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge der Rentner sind ebenfalls nicht in die Vergleichsrechnung einzubeziehen. Auch diese Abzugsmöglichkeit dient der verfassungsrechtlich gebotenen einkommensteuerrechtlichen Verschonung des Existenzminimums. Der Sonderausgabenabzug kann nicht nochmals zur Kompensation des aus versteuertem Einkommen geleisteten Teils der früheren Altersvorsorgeaufwendungen berücksichtigt werden.

Aus denselben Gründen sind auch die Beitragsanteile des Rentenversicherungsträgers zur Krankenversicherung nicht in die Vergleichsrechnung einzubeziehen.

Der Sonderausgaben-Pauschbetrag ist ebenfalls nicht als „steuerfreier Rententeilbetrag“ anzusehen. Er dient der pauschalen Abgeltung bestimmter Sonderausgaben, aber nicht der Vermeidung einer doppelten Besteuerung von Altersbezügen und Altersvorsorgeaufwendungen.

  1. Aus versteuertem Einkommen geleistete Altersvorsorgeaufwendungen

Für die Ermittlung der in Veranlagungszeiträumen bis 2004 aus versteuertem Einkommen geleisteten Teile der Altersvorsorgeaufwendungen sind die Beiträge zu den verschiedenen Sparten der gesetzlichen Sozialversicherung (einschließlich der ihnen gleichgestellten Teile der Vorsorgeaufwendungen nicht gesetzlich Versicherter) gleichrangig zu berücksichtigen. Alle anderen nach damaliger Rechtslage dem Grunde nach abziehbaren Vorsorgeaufwendungen werden im Rahmen der Prüfung, in welchem Umfang Altersvorsorgeaufwendungen in früheren Veranlagungszeiträumen als aus versteuertem Einkommen geleistet gelten, lediglich nachrangig berücksichtigt.

Bei Zusammenveranlagung von Eheleuten, die jeweils eigene Vorsorgeaufwendungen getragen haben, werden die gemeinsamen Sonderausgaben-Höchstbeträge im Verhältnis der vorrangig zu berücksichtigenden Vorsorgeaufwendungen beider Eheleute aufgeteilt.

Für die in Veranlagungszeiträumen ab 2005 geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen sind diejenigen Teile aus versteuertem Einkommen erbracht, die den Höchstbetrag in den ab 2005 geltenden Fassungen überschritten haben.

Die so vorgenommene Berechnung ist nicht um die Anteile der in den jeweiligen Veranlagungszeiträumen von S geleisteten Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung zu modifizieren, die kalkulatorisch nicht auf die Leistung von Alters- oder Hinterbliebenenrenten entfallen, sondern z.B. auf Reha-Maßnahmen.

Der Bundesfinanzhof lehnt eine Differenzierung danach ab, ob tatsächlich eine Steuer festgesetzt wurde. Denn bei der Vergleichsrechnung ist stets auf die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer abzustellen. Ferner verhindert der Verzicht auf diese Differenzierung eine weitere Verkomplizierung der Vergleichsrechnung.

III. Ergebnis des Streitfalls

Die Berechnung des Bundesfinanzhofs ergibt, dass S und E Altersvorsorgeaufwendungen von 133.000 EUR aus versteuertem Einkommen geleistet haben. Dem stehen voraussichtlich (höhere) steuerfreie Renten der gesetzlichen Rentenversicherung von 257.000 EUR gegenüber. Eine doppelte Besteuerung liegt daher nicht vor. Damit war die Revision zurückzuweisen.

2. Kleine Photovoltaikanlagen und Blockheizkraftwerke: steuerliche Vereinfachung

Wer eine kleine Photovoltaikanlage oder ein vergleichbares Blockheizkraftwerk betreibt, kann nun von einer steuerlichen Vereinfachung profitieren.

Vereinfachungsregelung

Die Finanzverwaltung hat Regelungen zur Vereinfachung der ertragsteuerlichen Behandlung kleiner Photovoltaikanlagen und vergleichbarer Blockheizkraftwerke getroffen. Danach können steuerpflichtige Personen einen schriftlichen Antrag stellen, dass diese kleinen Anlagen ohne Gewinnerzielungsabsicht betrieben werden. Ohne weitere Prüfung wird dann unterstellt, dass eine steuerlich unbeachtliche Liebhaberei vorliegt. Es handelt sich um ein Wahlrecht. Der Steuerpflichtige kann den Antrag stellen, muss aber nicht.

Kleine Photovoltaikanlagen und Blockheizkraftwerke

Diese Regelungen gelten für zum einen Photovoltaikanlagen mit einer installierten Leistung von bis zu 10 kW, die auf zu eigenen Wohnzwecken genutzten oder unentgeltlich überlassenen Ein- und Zweifamilienhausgrundstücken einschließlich Außenanlagen (z. B. Garagen) installiert sind und nach dem 31.12.2003 in Betrieb genommen wurden. Zum anderen gelten sie für vergleichbare Blockheizkraftwerke mit einer installierten Leistung von bis zu 2,5 kW, wenn die übrigen Voraussetzungen für kleine Photovoltaikanlagen erfüllt sind.

Hinweis

Die Finanzverwaltung stellt klar, dass ein häusliches Arbeitszimmer bei der Prüfung, ob es sich um ein zu eigenen Wohnzwecken genutztes Ein- und Zweifamilienhaus handelt, außen vor gelassen wird. Das gilt auch für nur gelegentlich entgeltlich vermietete Räume bis zu 520 EUR pro Veranlagungszeitraum.

In dem BMF-Schreiben wird u.a. ausgeführt, welche Folgen es mit sich bringt, wenn die Voraussetzungen für kleine Photovoltaikanlagen und vergleichbare Blockheizkraftwerke in einem Veranlagungszeitraum nicht vorliegen und wie mit bereits veranlagten Gewinnen/Verlusten umzugehen ist.

Ehepartner als Bauherren: Wann nur ein Partner Schuldner der Umsatzsteuer ist

Sind beide Ehepartner in einer Baugenehmigung als Bauherren genannt, hat jedoch nur ein Partner den Bauvertrag unterschrieben, ist auch nur er Leistungsempfänger der Werklieferung. Deshalb ist bei einer Leistung eines in der EU ansässigen Bauunternehmens auch nur er Steuerschuldner.

Hintergrund

A war Alleineigentümer an einem Grundstück in Deutschland. Eine in Österreich ansässige Firma B sollte darauf ein Einfamilienhaus errichten. In der Baugenehmigung wurden A und seine Ehefrau als Bauherren genannt. Das Angebot holten die Ehegatten gemeinsam ein. Den Bauvertrag unterzeichnete jedoch nur A als „Auftraggeber“. Die Rechnung richtete B an die Ehegatten. Die zuletzt korrigierte Rechnung war sowohl an die Ehegatten als auch an A adressiert mit dem Hinweis: „Übergang der Steuerschuld lt. § 13b UStG auf den Leistungsempfänger“. Auch im Leistungsverzeichnis und in dem von B gefertigten Bauplan waren als Bauherren die Ehegatten genannt.

A erklärte in der Umsatzsteuer-Jahreserklärung keine steuerpflichtigen Umsätze. Das Finanzamt war dagegen der Auffassung, dass A für die Werklieferung durch B die Umsatzsteuer als Leistungsempfänger i.S.v. § 13b Abs. 5 UStG schuldete. Dementsprechend setzte es Umsatzsteuer fest.

Die Klage des A gegen seine alleinige Inanspruchnahme für die Umsatzsteuer als Leistungsempfänger hatte vor dem Finanzgericht keinen Erfolg.

Entscheidung

Auch die Revision des A scheiterte. Der Bundesfinanzhof entschied, dass A als Leistungsempfänger Steuerschuldner für die von B erbrachte Werklieferung war. Die mögliche Mitberechtigung der Ehefrau war unbeachtlich.

Die Person des Leistungsempfängers bestimmt sich nach dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis. Demnach war A entsprechend dem der Werklieferung zugrunde liegenden und nur von ihm unterschriebenen Bauvertrag der Leistungsempfänger. Eine bloße Innen-GbR kommt als Leistungsempfängerin nicht in Betracht. Es liegt auch keine GbR zwischen A und seiner Ehefrau vor. Denn es fehlt an der Verfolgung eines gemeinsamen Zwecks.

Aus der Eigenschaft als Leistungsempfänger ergibt sich für A die Steuerschuldnerschaft nach § 13b Abs. 5 Satz 1 UStG, ohne dass dem die mögliche Mitberechtigung und Mitverpflichtung seiner Ehefrau entgegensteht. Das gilt zumindest dann, wenn der Unternehmer zum einen Schuldner des vollen Entgeltbetrags ist und zum anderen der weitere Leistungsempfänger – wie hier die Ehefrau – nicht zum Kreis der in § 13b Abs. 5 Satz 1 UStG genannten Steuerschuldner gehört.

Diese Auslegung vermeidet Unklarheiten und Umgehungsmöglichkeiten bei Mitberechtigung und Mitverpflichtung weiterer Personen. Sie überschreitet nicht das den Mitgliedstaaten eingeräumte Regelungsermessen zur Schaffung einer Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers. Der deutsche Gesetzgeber hat dieses Ermessen zur Durchsetzung des Steueranspruchs bei im Inland erbrachten sonstigen Leistungen und Werklieferungen ausländischer Unternehmer zutreffend ausgeübt.

 

Altersversorgung im Ehegattenarbeitsverhältnis: Besondere Kriterien bei der Fremdvergleichsprüfung

Sprunghafte Gehaltsanhebungen vor der Entgeltumwandlung, eine „Nur-Pension“ oder eine mit Risiko- und Kostensteigerungen für das Unternehmen verbundene Zusage sprechen dafür, dass ein Ehegatten-Arbeitsverhältnis im Hinblick auf die Altersversorgung des Arbeitnehmer-Ehegatten unangemessen umgestaltet wurde.

Hintergrund

Ehefrau F ist seit dem Jahr 2005 im Betrieb des Ehemanns M angestellt. Ihr Bruttoarbeitslohn betrug 3.100 EUR und wurde im Jahr 2006 auf 4.100 EUR erhöht. Im Jahr 2005 führten die Eheleute ein Zeitwertkonto-Modell ein, nach dem ein Teil des Monatsgehalts der F (2.050 EUR) nicht ausbezahlt, sondern einer Rückstellung zugeführt wurde.

Wegen Zweifeln an der Zulässigkeit des Zeitwertkonto-Modells wurde die Altersvorsorge der F (2.050 EUR/Monat) im Jahr 2009 umgestellt. Von ihrem Gehalt wurden monatlich 1.830 EUR umgewandelt und als Mitgliedsbeitrag des M an die X-Unterstützungskasse gezahlt. Die restlichen 220 EUR zahlte M in eine private Rentenversicherung für F ein.

Das Finanzamt erkannte die Zuwendungen an die Unterstützungskasse nur teilweise i. H. v. 110 EUR pro Monat als abzugsfähig an, da sie nach dem Fremdvergleichs-Maßstab unangemessen waren.

Das Finanzgericht wies die Klage ab, da seiner Ansicht nach private Gründe für die Entgeltumwandlung maßgeblich waren. Indizien dafür waren das hohe Risiko, die Gesamtleistung (bis zu 800.000 EUR) vor bzw. bei Erreichen der Altersrente zu verlieren. Außerdem betrug die Altersversorgung der F mit 63.000 EUR rund das 2,5-Fache ihres Arbeitseinkommens.

Entscheidung

Der Bundesfinanzhof entschied, dass Entgeltumwandlungen im Rahmen von Arbeitsverträgen zwischen nahen Angehörigen grundsätzlich einem Fremdvergleich unterliegen. Dabei sind allerdings besondere Maßstäbe zu beachten, die das Finanzgericht jedoch fehlerhaft bestimmt hat. Die Sache wurde daher zur erneuten Entscheidung an das Finanzgericht zurückverwiesen.

Für Direktversicherungen im Rahmen steuerrechtlich anzuerkennender Ehegatten-Arbeitsverhältnisse hatte der Bundesfinanzhof bereits in einem früheren Fall entschieden, dass in einer teilweisen Umwandlung des angemessenen Arbeitslohns in Direktversicherungsbeiträge keine ungewöhnliche oder unangemessene Umgestaltung des Arbeitsverhältnisses gesehen werden kann. Da der Aufwand des Arbeitgeber-Ehegatten betragsmäßig unverändert bleibt, ist die echte Barlohnumwandlung im Rahmen eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses steuerlich anzuerkennen. Das gilt für die Beiträge in eine rückgedeckte Unterstützungskasse entsprechend.

Aus den Grundsätzen zu Direktversicherungsbeiträgen folgt ein Regel-Ausnahme-Verhältnis in dem Sinn, dass solche Entgeltumwandlungen grundsätzlich anzuerkennen sind. Sie können nicht als unangemessene Umgestaltung des Arbeitsverhältnisses angesehen werden und sind nicht am Maßstab der Erdienbarkeit zu prüfen. Dabei betrachtet der BFH (nur) den gegenwärtigen unmittelbaren Veranlassungszusammenhang und sieht als entscheidend an, dass im Zeitpunkt der Entgeltumwandlung der Aufwand des Arbeitgeber-Ehegatten betragsmäßig unverändert bleibt bzw. der Arbeitnehmer wirtschaftlich betrachtet ausschließlich über sein eigenes (künftiges) Vermögen disponiert.

Nach dem vom Bundesfinanzhof bejahten Regel-Ausnahme-Verhältnis müssen für die Annahme, dass durch die Entgeltumwandlung das Arbeitsverhältnis ausnahmsweise ungewöhnlich oder unangemessen umgestaltet wird, besondere Umstände vorliegen. Das kommt in Betracht bei sprunghaften Gehaltsanhebungen im Vorfeld der Entgeltumwandlung, bei Vollumwandlung des Barlohns mit der Folge einer sog. „Nur-Pension“ und bei mit Risiko- und Kostensteigerungen für das Unternehmen verbundenen Zusagen.

Derartige besondere Umstände als Hinweise auf die Unangemessenheit liegen im Streitfall jedoch nicht vor. Denn bei der durch Entgeltumwandlung finanzierten Altersversorgung disponiert der Arbeitnehmer (wirtschaftlich betrachtet) über sein eigenes (künftiges) Vermögen. Er kann frei entscheiden, in welchem Umfang er sein Bruttogehalt durch Entgeltumwandlung für eine Altersrente zurücklegt und hierbei eine risikoreiche Versicherung wählt. Unerheblich ist daher auch, ob und aus welchen Gründen er das Risiko des Totalausfalls eingeht.