Zur Bildung einer Rückstellung für die Verpflichtung aus einem Kundenkarten-programm

Verpflichtet sich ein Handelsunternehmen gegenüber den an seinem Kundenkartenprogramm teilnehmenden Kunden, diesen im Rahmen eines Warenkaufs Bonuspunkte bzw. Gutscheine zu gewähren, die der Karteninhaber bei einem weiteren Warenkauf als Zahlungsmittel einsetzen kann, ist für die am Bilanzstichtag noch nicht eingelösten Bonuspunkte bzw. Gutscheine eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden, wenn wahrscheinlich ist, dass die Verbindlichkeit entsteht und das Unternehmen in Anspruch genommen werden wird.

Hintergrund

Die A-KG, die ein Handelsunternehmen betreibt, wies in der Bilanz zum 31.12.2010 eine Rückstellung für Bonuspunkte und Gutscheine aus, die sie den Inhabern einer A-Card gewährt hatte.

Die Karte wurde von der KG (und deren Tochter-/Partnerunternehmen) gemeinsam ausgegeben. Die Inhaber der Karte erhielten beim Einkauf Bonuspunkte auf den jeweiligen Wert ihres Einkaufs. Die Bonuspunkte wurden auf das Bonuspunktekonto des Karteninhabers übertragen. Die gutgeschriebenen Punkte konnten im A-Onlineshop oder (nach Ausstellung eines Gutscheins) im Store eingelöst werden. Eine Barauszahlung war ausgeschlossen.

Relevanter Zeitraum für die Ermittlung des Bonuspunktestands zum monatlichen Abrechnungszeitraum waren jeweils die davorliegenden letzten 12 Monate. Die Gutscheine waren 12 Monate gültig. Tatsächlich verfielen sie erst nach 36 Monaten.

Das Finanzamt war der Auffassung, die Einlösungsverpflichtung aus dem Bonussystem begründe zum Bilanzstichtag weder eine zu passivierende noch eine als Rückstellung zu berücksichtigende (ungewisse) Verbindlichkeit.

Das Finanzgericht gab der gegen den entsprechend geänderten Gewinnfeststellungsbescheid im Streitpunkt statt.

Entscheidung

Der Bundesfinanzhof wies die Revision des Finanzamts zurück. Die KG musste für ihre Verpflichtungen aus der Gewährung von am Bilanzstichtag nicht eingelösten Bonuspunkten bzw. Gutscheinen eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten bilden. Dem steht das Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG nicht entgegen.

Der Bundesfinanzhof hat eine zu passivierende Verbindlichkeit bejaht, wenn ein Unternehmen sog. “Gutmünzen” ausgibt und sich verpflichtet, diese unter Anrechnung auf den Kaufpreis zurückzunehmen oder bar auszuzahlen. Denn aufgrund der Verpflichtung zur Barauszahlung sei eine unbedingte und in ihrer Höhe feststehende Verbindlichkeit entstanden.

Bei Kundengutscheinen, die einen Anspruch auf eine Preisermäßigung für Friseurleistungen gewährten, hat der Bundesfinanzhof dagegen eine Verbindlichkeit nicht anerkannt, da die Belastung des ausgebenden Unternehmens davon abhing, ob die Inhaber der Gutscheine eine Dienstleistung zu dem ermäßigten Entgelt in Anspruch nehmen. Das Entstehen der entsprechenden Verbindlichkeit sei daher dem Grunde nach ungewiss. Die Verpflichtung sei im bilanzrechtlichen Sinn noch nicht entstanden.

Die KG war zwar verpflichtet, die Bonuspunkte bzw. Gutscheine bei einem weiteren Warenkauf auf den Kaufpreis anzurechnen. Die tatsächliche Einlösung durch Anrechnung war allerdings stets vom Erwerb weiterer Waren durch den Karteninhaber und dessen Einlösungsverlangen abhängig. Soweit es hieran am Bilanzstichtag fehlte, bestand daher noch keine Verpflichtung der KG, die von den Kunden hätte erzwungen werden können. Die Verpflichtung der A-KG war zum Bilanzstichtag dem Grunde nach ungewiss und damit rechtlich noch nicht entstanden. Eine Verbindlichkeit konnte daher noch nicht bilanziert werden.

Die A-KG hatte allerdings eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden, da die Anrechnungsverpflichtung ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag hat. Der Bonus führt zu einer Ermäßigung des ersten Warenkaufs. Denn bereits mit der Bonusgewährung beim ersten Warenkauf ergibt sich für die KG eine wirtschaftliche Belastung, da sie jedenfalls faktisch zum Abschluss eines weiteren Kaufvertrags mit dem Karteninhaber und rechtlich zur Einlösung der Bonuspunkte und Gutscheine verpflichtet ist. Anders als im “Friseurgutschein-Fall” rabattiert die KG deshalb keine künftige Leistung, sondern gewährt einen Nachlass auf bereits getätigte Einkäufe des Kundenkarteninhabers.

Die Entstehung der Verpflichtung zur Anrechnung der ausgegebenen Bonuspunkte und Gutscheine war für die KG auch hinreichend wahrscheinlich. Denn sie war (bei einem weiteren Warenkauf durch den Kunden) zu deren Einlösung verpflichtet und es war wahrscheinlich, dass die Kunden im Rahmen des weiteren Warenkaufs tatsächlich eine Verrechnung ihres Guthabens verlangen würden. Nach den Erfahrungswerten für die Vorjahre zum Verfall von Bonuspunkten und Gutscheinen ergab sich im stationären Handel eine Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme von 60 % und im Onlineshop sogar von über 80 %.

  • 5 Abs. 2a EStG knüpft daran an, dass der Schuldner zur Erfüllung nicht sein aktuelles, sondern nur sein künftiges Vermögen einsetzen muss. Nicht die Verpflichtung selbst, wohl aber deren Erfüllung muss vereinbarungsgemäß vom Anfall künftiger Einnahmen oder Gewinne abhängig sein. Das liegt hier nicht vor. Denn bereits die mit der Anrechnungsverpflichtung verbundene Gewährung der Bonuspunkte bzw. Gutscheine hat zu einer Belastung des zum Bilanzstichtag vorhandenen Vermögens der KG geführt.

Wie erfolgt die Besteuerung bei einer Betriebsaufgabe?

Ein Steuerpflichtiger, der im Rahmen einer Betriebsaufgabe betriebliche Wirtschaftsgüter gegen wiederkehrende Bezüge veräußert, kann – wie bei der Betriebsveräußerung gegen wiederkehrende Bezüge – zwischen der Sofortbesteuerung und der Zuflussbesteuerung des entsprechenden Gewinns wählen.

Hintergrund

Die A stellte ihren Betrieb (Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich) Ende 2013 ein. Einen Großteil der Wirtschaftsgüter veräußerte sie an eine GmbH gegen die Zahlung einer lebenslangen monatlichen Rente ab Januar 2014. Von der Veräußerung ausgenommen war der bis dahin zum Betriebsvermögen gehörende Grundstücksteil mit aufstehenden Gebäuden und fest installierten Betriebsvorrichtungen sowie weitere nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörende Wirtschaftsgüter (Pkw usw.). Als Übertragungsstichtag wurde der 2.1.2014 vereinbart. An diesem Tag übergab die A die entsprechenden Wirtschaftsgüter an die GmbH und überführte die übrigen Wirtschaftsgüter in ihr Privatvermögen.

Das Finanzamt berücksichtigte im Einkommensteuer-Bescheid 2014 den Aufgabegewinn in voller Höhe und unterwarf ihn der ermäßigten Besteuerung nach § 34 Abs. 3 EStG. A wandte ein, es bestehe ein Wahlrecht auf Anwendung der Zuflussbesteuerung.

Das Finanzgericht wies die entsprechende Klage der A ab. Da sie das Betriebsgrundstück als wesentliche Betriebsgrundlage in ihr Privatvermögen überführt habe, liege eine Betriebsaufgabe vor. Anders als im Fall der Veräußerung des Betriebs verblieben in einem solchen Fall dem Steuerpflichtigen ausreichende Mittel zur Zahlung der Einkommensteuer, die aufgrund der Sofortbesteuerung des Aufgabegewinns anfalle.

Entscheidung

Die Revision der A war erfolgreich. Die A konnte das Wahlrecht ausüben, den Betriebsaufgabegewinn, soweit er auf den Barwert der Leibrente entfällt, erst bei einem das Kapitalkonto und die Aufgabekosten übersteigenden Zufluss der Rentenzahlungen zu realisieren und die Rentenzahlungen insoweit als nachträgliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu versteuern.

Für die Gewinnverwirklichung im Rahmen einer Betriebsaufgabe ist nicht deren Beginn, sondern der Zeitpunkt des einzelnen Aufgabeteilakts relevant. Denn der Aufgabegewinn kann in verschiedenen Veranlagungszeiträumen entstehen. Demnach liegt die Betriebsaufgabe hier im Jahr 2014. Denn A hat die zu ihrem Geschäftsbetrieb gehörenden Wirtschaftsgüter erst zum 2.1.2014 an die GmbH veräußert und auch erst in diesem Zeitpunkt die übrigen Wirtschaftsgüter (insbesondere das Betriebsgrundstück als wesentliche Betriebsgrundlage) in ihr Privatvermögen überführt.

Veräußert ein Steuerpflichtiger seinen Betrieb gegen wiederkehrende Bezüge (insbesondere gegen eine Leibrente), gewähren Rechtsprechung und Finanzverwaltung das Wahlrecht zwischen Versteuerung eines begünstigten Veräußerungsgewinns im Veräußerungszeitpunkt oder Versteuerung nicht begünstigter nachträglicher gewerblicher Einkünfte bei Zufluss. Die Sofortbesteuerung ist zwar der gesetzliche Normalfall. Die Zuflussbesteuerung stellt aber “eine auf Billigkeitserwägungen unter Berücksichtigung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes beruhende Ausnahmeregelung” dar. Im Vordergrund dieser Rechtsprechung steht die Ungewissheit der Rentenlaufzeit und damit das Risiko, dass im Fall eines frühen Todes des Veräußerers bei der Sofortbesteuerung mehr versteuert werden muss als dem Steuerpflichtigen tatsächlich zugeflossen ist. Die Zuflussbesteuerung bewirkt die zeitliche Streckung der anfallenden Steuerzahlungen, die sich der Steuerpflichtige durch den Verlust der Begünstigungen des § 16 Abs. 4 EStG (Freibetrag) und des § 34 EStG (ermäßigter Steuersatz) quasi “erkauft”.

Nach der Veräußerung einzelner Wirtschaftsgüter im Rahmen einer Betriebsaufgabe ist der Veräußerer ebenso wie bei einer Betriebsveräußerung nicht mehr Inhaber des Betriebs. Wie bei einer Betriebsveräußerung liegt es in seinem Interesse, für die Veräußerung im Rahmen einer Betriebsaufgabe nicht mehr Steuer zahlen zu müssen, als er bei tatsächlich zugeflossenen Rentenzahlungen müsste. Dieses Risiko ist auch bei einer Betriebsaufgabe vorhanden. Stirbt der (frühere) Betriebsinhaber vor Erreichen seiner statistischen Lebenserwartung, hätte er einen Gewinn zu versteuern, der nachträglich nicht korrigiert werden kann, da kein rückwirkendes Ereignis gegeben ist, sondern sich ein vertragsimmanentes Wagnis konkretisiert.

Aufgrund des Wagnischarakters und im Hinblick auf den Versorgungscharakter derartiger Bezüge erscheint eine Gleichbehandlung von Betriebsveräußerung und Betriebsaufgabe gegen wiederkehrende Bezüge zwingend. Dies gilt umso mehr, als im Fall der Betriebsveräußerung das Wahlrecht, die wiederkehrenden Bezüge erst bei Zufluss zu versteuern, schon dann eröffnet ist, wenn nur ein Teil des Kaufpreises in wiederkehrenden Bezügen und der andere Teil als Einmalzahlung erbracht wird.

 

Sind die Säumniszuschläge verfassungsgemäß?

Bei summarischer Prüfung bestehen keine ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der gesetzlich festgelegten Höhe der Säumniszuschläge.

Hintergrund

Die A-GmbH entrichtete die Lohnsteuer und die Umsatzsteuer für Juli 2021 (fällig zum 10.8.2021) erst am 20.8.2021. Die für den angefangenen Monat berechneten Säumniszuschläge von 1 % (28 EUR zur Lohnsteuer und 14 EUR zur Umsatzsteuer) beglich sie nicht.

Gegen den entsprechenden Abrechnungsbescheid legte A Einspruch ein und beantragte Aussetzung der Vollziehung (AdV). Das Finanzamt stellte das Einspruchsverfahren ruhend und lehnte die AdV ab.

Hierauf beantragte A die AdV beim Finanzgericht. Dieses gab dem Antrag statt und setzte die Vollziehung des Abrechnungsbescheids bis zum Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe einer Einspruchsentscheidung aus.

Das Finanzgericht vertrat die Auffassung, dass die Verfassungsmäßigkeit der gesetzlich festgelegten Höhe der Säumniszuschläge wegen des darin enthaltenen Zinsanteils ernstlich zweifelhaft erscheine.

Gegen die AdV des Abrechnungsbescheids durch das Finanzgericht wandte sich das Finanzamt mit der Beschwerde zum Bundesfinanzhof.

Entscheidung

Der Bundesfinanzhof gab der Beschwerde statt. Er hob den AdV-Beschluss des Finanzgerichts auf und lehnte die AdV ab. Zum einen hat der entscheidende VI. Senat – im Gegensatz zum V. und VII. Senat – keine ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit und der Unionsrechtskonformität der verwirkten Säumniszuschläge. Zum anderen fehlt es auch an dem im Streitfall erforderlichen (besonderen) Aussetzungsinteresse.

Nach der Auffassung des BVerfG verstößt § 233a i. V. m. § 238 Abs. 1 Satz 1 AO gegen Art. 3 Abs. 1 GG und ist daher verfassungswidrig, soweit er auf Verzinsungszeiträume ab dem 1.1.2014 Anwendung findet. Aufgrund einer Fortgeltungsanordnung für die Verzinsungszeiträume bis zum 31.12.2018 ist der Zinssatz von 6 % p. a. allerdings erst für Verzinsungszeiträume ab dem 1.1.2019 nicht mehr anwendbar.

  • 233a AO und § 240 AO regeln unterschiedliche Sachverhalte. Die nach § 233a AO geregelte Vollverzinsung soll typisierend Zins- und Liquiditätsvorteile erfassen, die dadurch entstehen, dass zwischen Entstehung des Steueranspruchs und seiner Fälligkeit ein Zeitraum von mehreren Jahren liegen kann. Die Nachzahlungszinsen sind dementsprechend weder Sanktion noch Druckmittel, sondern ein Ausgleich für die Kapitalnutzung. Säumniszuschläge sind demgegenüber ein Druckmittel, das den Steuerschuldner zur rechtzeitigen Zahlung anhalten soll. Außerdem wird eine Gegenleistung für das Hinausschieben der Zahlung und ein Ausgleich für den Verwaltungsaufwand bezweckt. Aufgrund dieser Unterschiede kann die Entscheidung des BVerfG zur Vollverzinsung auf § 240 AO auch nicht allein wegen eines gedachten Zinsanteils der Säumniszuschläge übertragen werden.

Die Typisierung der Zuschläge der Höhe nach obliegt der “Einschätzungsprärogative” des Gesetzgebers. Die Höhe wäre erst dann nicht mehr zu rechtfertigen, wenn sie unter veränderten Umständen mit dem Gesetzeszweck unvereinbar wäre. Davon ist aber – auch unter Berücksichtigung des seit 2014 währenden strukturellen Niedrigzinsniveaus – nicht auszugehen. Zum einen lässt sich § 240 AO nicht entnehmen, in welchem Verhältnis die vom Gesetz verfolgten Zwecke (Druckmittel, zinsähnliche Funktion, Verwaltungsaufwand) zueinanderstehen. Wegen dieser multifunktionalen Zielsetzung lässt sich der Zinsanteil nicht belastbar beziffern. Zum anderen könnte selbst ein gedachter Zinsanteil von 0,5 % pro angefangenem Monat nicht zu ernstlichen Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit des § 240 Abs. 1 Satz 1 AO führen. Denn ein Säumniszuschlag von 1 % für jeden angefangenen Monat wäre jedenfalls bei verspäteter Zahlung von Lohnsteuer und Umsatzsteuer verhältnismäßig, da die Lohnsteuer vom Arbeitgeber gewissermaßen treuhänderisch für den Arbeitnehmer eingezogen wird und die Umsatzsteuer im Kaufpreis enthalten ist.

Bei ernstlichen Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit eines formell ordnungsgemäß zustande gekommenen Gesetzes erfordert die AdV grundsätzlich ein besonderes berechtigtes Interesse an der AdV. Der Bundesfinanzhof hält an dieser Voraussetzung jedenfalls in einem Bagatellfall (weiterhin) fest, wenn ausschließlich verfassungsrechtliche Einwendungen gegen ein Gesetz erhoben werden. Das gebietet der Geltungsanspruch jedes formell verfassungsgemäß zustande gekommenen Gesetzes. Im Streitfall kann nicht angenommen werden, dass die Säumniszuschläge von insgesamt 42 EUR bis zum Abschluss des Hauptsacheverfahrens für A zu einem irreparablen Nachteil führen könnten.

Korrektur eines unrechtmäßigen Betriebsausgabenabzugs: Wem wird der Mehrgewinn zugerechnet?

Ein Mehrgewinn, der aus der Korrektur nicht betrieblich veranlasster Betriebsausgaben stammt und im laufenden Gesamthandsgewinn enthalten ist, ist bei der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung abweichend vom allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen, wenn die zugrundeliegenden Aufwendungen ausschließlich einem Mitunternehmer zugutegekommen sind.

Hintergrund

A und B betrieben ein Ingenieurbüro als GbR mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG. Sie waren jeweils hälftig am Gewinn beteiligt.

Im Jahr 2020 kündigte A das Gesellschaftsverhältnis fristlos und schied aus der GbR aus. Sein Anteil wuchs dem B an. B hatte private Aufwendungen (z. B. Anschaffung privat verwendeter Gegenstände, insgesamt rund 14.000 EUR) ohne Zustimmung des A aus Gesellschaftsmitteln gezahlt.

Das Finanzamt sah die für private Zwecke des B bestrittenen Aufwendungen als nicht betrieblich veranlasst an. Es erhöhte die festgestellten laufenden Einkünfte der GbR um 14.000 EUR und rechnete den Gewinn A und B jeweils hälftig zu.

Die Klage, mit der sich A gegen diese hälftige Verteilung wandte, wies das Finanzgericht ab. Eine abweichende Gewinnverteilung komme nicht in Betracht, da etwaige Ausgleichsansprüche des A durchsetzbar wären.

Entscheidung

Der Bundesfinanzhof hob das Finanzgerichtsurteil auf und gab der Klage statt. Entgegen der Auffassung des FG ist der laufende Gesamthandsgewinn der GbR in Höhe des streitigen Betrags (14.000 EUR) allein dem B zuzurechnen und nur der Restgewinn nach dem Gewinnverteilungsschlüssel hälftig zu verteilen. Die alleinige Zurechnung des Mehrgewinns an B hängt nicht davon ab, dass ein Ersatzanspruch der GbR gegen B im Streitjahr nicht durchsetzbar war. Es genügt, dass die dem Mehrgewinn zugrundeliegenden nicht betrieblich veranlassten Aufwendungen ausschließlich dem B zugutegekommen sind.

Haben zu Unrecht als Betriebsausgaben abgezogene Ausgaben nach dem Gewinnverteilungsschlüssel zunächst sämtliche Gesellschafter entlastet, muss ein Mehrgewinn aus der späteren Nichtanerkennung des Betriebsausgabenabzugs grundsätzlich nach dem Gewinnverteilungsschlüssel auf alle Gesellschafter verteilt werden. Die Rückabwicklung des ungerechtfertigten steuermindernden Abzugs ist so vorzunehmen, dass die geltend gemachten Ausgaben im Ergebnis bei keinem der Gesellschafter in irgendeiner Form steuermindernd berücksichtigt werden.

Als Ausnahme hiervon können bei Personengesellschaften mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG Einnahmen und Mehrgewinne aus der Korrektur eines ungerechtfertigten Betriebsausgabenabzugs allein demjenigen Mitunternehmer zuzurechnen sein, dem die Einnahmen und Aufwendungen ausschließlich zugutegekommen sind. Denn kein Steuerpflichtiger hat ein Einkommen zu versteuern, das tatsächlich einem anderen zugeflossen ist. Daher sind Einnahmen, die ein Mitunternehmer auf sein eigenes Konto umleitet, nur diesem Gesellschafter als Sonderbetriebseinnahmen zuzurechnen. Entsprechend sind Mehrgewinne aus der Korrektur von zu Unrecht als Betriebsausgaben behandelten Aufwendungen, die nur einem Mitunternehmer zugutegekommen sind, ebenfalls nur diesem Mitunternehmer zuzurechnen. Die Besteuerung hat sich in diesen Fällen danach zu richten, was im Gewinnermittlungszeitraum tatsächlich geschehen ist.

Mit der Sonderbetriebseinnahme des die Einnahmen verkürzenden Mitunternehmers kann zwar ein Ersatzanspruch der Mitunternehmerschaft gegen diesen Mitunternehmer korrespondieren. Die Durchsetzbarkeit dieses Anspruchs beeinflusst jedoch (bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG) nicht die vom Gewinnverteilungsschlüssel abweichende Zurechnung der verkürzten Einnahmen bei diesem Mitunternehmer. Denn ein Gewinn bei der Gesellschaft kann erst entstehen, wenn der Ersatzanspruch vom Schädiger tatsächlich erfüllt wird.

Das gilt entsprechend für die Zurechnung eines Mehrgewinns, der auf Ebene der Mitunternehmerschaft aufgrund der Korrektur zu Unrecht geltend gemachter Betriebsausgaben entsteht, die ausschließlich einem Mitunternehmer zugutegekommen sind. Auch hier hängt die vom allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel abweichende Zurechnung bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG nicht davon ab, dass im Jahr der Verausgabung ein uneinbringlicher Ersatzanspruch gegen den begünstigten Mitunternehmer vorliegt. Denn wenn ein Ersatzanspruch der Gesellschaft nicht erfüllt wird, hat sich die Besteuerung danach zu richten, was tatsächlich geschehen ist. Der als Teil des laufenden Gesamthandsgewinns zu erfassende Mehrgewinn ist demjenigen Mitunternehmer zuzurechnen, dem die von der Gesellschaft getragenen Ausgaben ausschließlich zugutegekommen sind. Ein etwaiger Ersatzanspruch der Gesellschaft ist erst zu berücksichtigen, wenn er erfüllt wird.

Handelt es sich bei Wohnungsüberlassung bei Trennung der Eheleute um be-günstigten Unterhalt?

Bei der unentgeltlichen Nutzungsüberlassung einer Wohnung an den geschiedenen oder dauerhaft getrennt lebenden Ehegatten handelt es sich um Naturalunterhalt, der in Höhe der ortsüblichen Miete als Sonderausgaben berücksichtigt werden kann.

Hintergrund

A und seine (nunmehr von ihm geschiedene) Ehefrau (B) waren im Jahr 2015 noch miteinander verheiratet, lebten aber dauernd getrennt. B und die beiden gemeinsamen Kinder bewohnten weiterhin bis zum Jahresende die bisherige Familienwohnung, die den Eheleuten hälftig gehörte.

Aufgrund einer Trennungs- und Scheidungsfolgenvereinbarung der Eheleute aus 2015 berücksichtigte das Finanzamt bei A für 2015 dessen Unterhaltsleistungen an B (Geld- und Sachlistungen) als Sonderausgaben. Der Einkommensteuer-Bescheid wurde bestandskräftig.

Im Jahr 2018 beantragte A die Änderung des Einkommensteuer-Bescheids unter Abzug höherer Unterhaltsleistungen. Für die Überlassung der (hälftigen) Wohnung sei nicht der in der Trennungsvereinbarung festgelegte Betrag (monatlich 400 EUR), sondern der tatsächliche Mietwert (818 EUR) anzusetzen. Dem Antrag beigefügt war eine familiengerichtliche Vereinbarung der Eheleute, in der B dem Realsplitting zugestimmt hatte.

Das Finanzamt und ihm folgend das Finanzgericht lehnten den Antrag mit der Begründung ab, die Eheleute hätten in der Trennungsvereinbarung eine mietsvertragsähnliche Regelung über die Nutzungsüberlassung für 400 EUR monatlich getroffen. Dieser Betrag sei auch steuerrechtlich maßgeblich.

Entscheidung

Der Bundesfinanzhof widerspricht dem Finanzgericht. Die Nutzungsüberlassung des Miteigentumsanteils des A an die B beruht nicht auf einer mietvertragsähnlichen Vereinbarung, sondern auf einer unentgeltliche Naturalunterhaltsleistung, die mit dem üblichen Mittelpreis des Verbrauchsorts anzusetzen ist.

Der Begriff “Unterhaltsleistungen” in § 10 Abs. 1a Nr. 1 Satz 1 EStG entspricht dem in § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG enthaltenen Begriff “Aufwendungen für den Unterhalt”. Danach sind Unterhaltsleistungen die typischen Aufwendungen zur Bestreitung der Lebensführung (z. B. Ernährung, Kleidung, Wohnung). Dabei kann der Unterhalt in Geld oder geldwerten Sachleistungen erbracht werden.

Der in der unentgeltlichen Wohnungsüberlassung liegende Naturalunterhalt ist für den Sonderausgabenabzug entsprechend § 15 Abs. 2 BewG mit den üblichen Mittelpreisen des Verbrauchsorts anzusetzen. Dadurch wird der Anspruch des Unterhaltsberechtigten auf Barunterhalt vermindert, sodass die Wohnungsüberlassung einer geldwerten Sachleistung (Ausgabe) gleichzusetzen ist. Die Wohnungsüberlassung unter gleichzeitiger Verminderung des Barunterhalts kürzt den Zahlungsweg der Unterhaltsleistungen ab.

Das Finanzgericht hat die Vereinbarung dahin gewürdigt, dass A seinen Miteigentumsanteil entgeltlich (“mietvertragsähnlich”) an B überlassen und deshalb keinen Naturalunterhalt geleistet habe. Dieser Auslegung widerspricht der Bundesfinanzhof. Sie verstößt gegen die gesetzlichen Auslegungsregeln und bindet daher den Bundesfinanzhof nicht. Die Vereinbarung enthält weder wörtlich noch sinngemäß Anhaltspunkte für eine mietrechtliche Nutzungsüberlassung. Denn sie spricht von einem “Wohnvorteil” und nicht von einer “Wohnraumvermietung” und verwendet nicht die Begriffe “Miete” oder “Entgelt”. Zudem wäre bei einer mietvertragsähnlichen Vereinbarung der nachfolgende familienrechtliche Rechtsstreit über die Höhe des geleisteten Trennungsunterhalts nicht verständlich.

Das Finanzgericht hat die Ermittlung der ortsüblichen Miete für den überlassenen Miteigentumsanteil nachzuholen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass für den Vorteil aus der Überlassung einer Wohnung in der Trennungsphase von Ehegatten der Mietwert maßgeblich ist, den der Unterhaltsberechtigte auf dem örtlichen Wohnungsmarkt für eine dem ehelichen Lebensstandard entsprechende angemessene kleinere Wohnung zahlen müsste. Würde der Wohnvorteil in Höhe des objektiven Mietwerts auf den Unterhaltsanspruch angerechnet, benachteiligte dies den Berechtigten. Eine Verwertung des Familienheims ist in der Trennungsphase nicht notwendig, da während dieser Phase eine Wiederherstellung der ehelichen Lebensgemeinschaft noch nicht ausgeschlossen ist. Neben der Ermittlung der ortsüblichen Miete ist auch zu berücksichtigen, ob und – bejahendenfalls – in welcher Höhe ein auf die beiden gemeinsamen Kinder entfallender Wohnvorteil bei der Beurteilung der abziehbaren Unterhaltsleistungen außer Betracht bleibt

Bei Bösgläubigkeit des Erwerbers besteht kein Anspruch auf Vorsteuerabzug

Wusste der Erwerber oder hätte er wissen müssen, dass er mit seinem Erwerb an Lieferungen mit Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen ist, ist der Erwerber als ein an dieser Hinterziehung Beteiligter anzusehen. Ein Antrag auf Auszahlung der Vorsteuern kann hier versagt werden.

Hintergrund

Die antragstellende Großhändlerin handelte seit April 2019 in großem Umfang erstmals mit der Marke D, die sie seit September 2019 vornehmlich von dem Lieferanten E kaufte. Mit dem Verkauf der Ware an D ins Ausland tätigt die Antragstellerin steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen und Ausfuhrlieferungen. Dies führt für die Antragstellerin zu hohen Vorsteuerüberschüssen aus den Rechnungen der E. Das Finanzamt verweigerte die Auszahlung der Vorsteuerüberschüsse, da die Antragstellerin in ein betrügerisches Umsatzsteuerkarussell mit D eingebunden sei.

Entscheidung

Nach Auffassung des Finanzgerichts ist der Antrag der Antragstellerin auf Auszahlung der Vorsteuern unbegründet. Der Vorsteuerabzug ist zu versagen, wenn der Unternehmer wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Leistungsbezug an einem Umsatz beteiligt, bei dem der Leistende oder andere Beteiligte auf einer vorhergehenden oder nachfolgenden Umsatzstufe in eine begangene Hinterziehung von Umsatzsteuer oder Erlangung eines nicht gerechtfertigten Vorsteuerabzugs i. S. d. § 25 f UStG einbezogen waren. § 25 f UStG setzt die Rechtsprechung des EuGH zur Versagung des Vorsteuerabzugs in Fällen des Umsatzsteuerbetrugs insbesondere in Form von Ketten- oder Karussellgeschäften um. Trifft jedoch der Unternehmer alle Maßnahmen, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden können, um sicherzustellen, dass seine Umsätze nicht in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen sind, darf ihm der Vorsteuerabzug nicht versagt werden.

Liegen Anhaltspunkte für eine Steuerhinterziehung vor, kann ein verständiger Wirtschaftsteilnehmer nach den Umständen des konkreten Falls verpflichtet sein, über einen anderen Wirtschaftsteilnehmer, von dem er Leistungen zu erwerben beabsichtigt, Auskünfte einzuholen, um sich von dessen Zuverlässigkeit zu überzeugen. Die Finanzbehörden können jedoch von dem den Vorsteuerabzug begehrenden Unternehmer nicht generell verlangen zu prüfen, ob der Aussteller der maßgeblichen Rechnung Unternehmer ist, ob er die fraglichen Gegenstände liefern konnte und ob er seinen umsatzsteuerlichen Pflichten beim Finanzamt nachgekommen ist. Die Feststellungslast für die Bösgläubigkeit des Leistungsempfängers trägt die Finanzbehörde.

Bei Entscheidung über den vorläufigen Rechtsschutzantrag lagen glaubhaft hinreichend objektive Umstände dafür vor, dass die E offenbar bereits seit Beginn der Geschäftsbeziehungen zur Antragstellerin an umsatzsteuerlichen Betrugsketten im Handel mit D beteiligt war. In diese war die Antragstellerin mit ihrem Leistungsbezug von E eingebunden. Dies hätte der Geschäftsführer der Antragstellerin wissen müssen. So verzeichnete die L, die “Vorlieferantin” von E, nach bisher eher unauffälligen Umsätzen im 4. Quartal 2019 plötzlich sehr hohe Umsätze. Gleichzeitig stellte sie von einem Monat auf den anderen ihre Handelsgeschäfte in einem großen Umfang auf den damaligen marktunerfahrenen Brancheneuling E um. Auch die festgestellten Liefer- und Zahlungsmodalitäten sind ein für betrügerische Lieferketten typisch. So lieferte L die Ware mit Zahlungsziel an die E. Auch musste die E die Ware nicht Zug um Zug, sondern erst nach Eingang der Zahlungen ihrer Abnehmer bezahlen, ohne dass jegliche Sicherheiten zu stellen waren.

Ein weiteres Merkmal für eine betrügerische Lieferkette ist die “Preisgestaltung” für den Handel mit den D. Hier hat die L für den Weiterverkauf einen Preisaufschlag von 3 bis 5 % vorgeschlagen. Letztendlich ist gerade die Ausgestaltung der Warentransporte (Einsatz eines Logistikunternehmens, bei dem die Ware gelagert wurde; Durchreichen der Ware von L über E an deren Abnehmer aufgrund von Freigaben nach Zahlungseingang; Zahlungsabwicklung über die Zahlungsplattform ausländischer Zahlungsdienstleisters durch L und E) ein weiteres Indiz für das Zusammenwirken der L und der E in einer betrügerischen Lieferkette.

Nach Überzeugung des Finanzgerichts hätte der Geschäftsführer der Antragstellerin wissen müssen, dass diese mit ihren Erwerben von der E in betrügerische Lieferketten einbezogen war. So entdeckte die Antragstellerin Ende Juni 2020 bei der Prüfung der Seriennummern auf den gelieferten Masterboxen und Einzelverpackungen der D, dass E wiederholt die Ware D angeboten hat, die schon einmal von der Antragstellerin gehandelt worden waren. Bereits zu diesem Zeitpunkt musste den Verantwortlichen der Antragstellerin bewusst sein, dass ein solcher Warenkreislauf bei Vorliegen üblicher Marktverhältnisse nicht erklärbar ist. Üblicherweise steigt der Preis mit jeder weiteren Stufe und dieselbe Ware kann nicht nochmals zum identischen oder gar niedrigeren Preis auf der vorgelagerten Handelsstufe verkauft werden.

Kindergeld: Was passiert bei Terminversäumnis bei der Agentur für Arbeit?

Ein als arbeitsuchend gemeldetes Kind, das keine Leistungen von der Agentur für Arbeit bezieht und lediglich seiner allgemeinen Meldepflicht nicht nachkommt, begeht keine Pflichtverletzung, die zum Wegfall des Kindergeldes führt.

Hintergrund

Die Tochter des Klägers hatte zum 1.5.2016 eine Ausbildung zur Altenpflegerin aufgenommen, die bis zum 30.4.2019 dauern sollte. Das Ausbildungsverhältnis wurde jedoch bereits am 3.11.2016 durch die Kündigung des Kindes wegen einer problematischen Schwangerschaft beendet. Die Familienkasse wurde über den Abbruch der Berufsausbildung nicht in Kenntnis gesetzt.

Am 15.1.2020 beantragte der Kläger die weitere Gewährung von Kindergeld, da die Tochter ab 4.11.2016 ohne Beschäftigung und bei der Agentur für Arbeit als arbeitsuchend gemeldet sei. Die Familienkasse forderte den Kläger auf, Unterlagen für die Zeit ab Abbruch der Berufsausbildung bis April 2019 sowie eine Bestätigung über die Meldung des Kindes als arbeitsuchend vorzulegen. Da diese Nachweise nicht vorgelegt wurden, hob die Familienkasse die Festsetzung von Kindergeld für die Monate Januar 2017 bis April 2019 auf und forderte das gezahlte Kindergeld zurück. Mit seiner Klage begehrt der Kläger das Kindergeld für Januar 2017 bis April 2019 zu gewähren, da die Tochter sich unmittelbar nach Beendigung der Ausbildung bei der Agentur für Arbeit als arbeitsuchend gemeldet habe.

Entscheidung

Das Finanzgericht hat entschieden, dass der Kläger für die Monate Januar 2017 bis Juni 2017 einen Anspruch auf Kindergeld für seine Tochter als arbeitsuchend gemeldetes Kind hat, da die im Juni 1996 geborene Tochter in diesem Zeitraum noch nicht das 21. Lebensjahr vollendet hatte, nicht in einem Beschäftigungsverhältnis stand und bei einer Agentur für Arbeit als Arbeitsuchender gemeldet war. Für die Monate Juli 2017 bis April 2019 kommt eine Berücksichtigung der Tochter des Klägers als arbeitsuchendes Kind dagegen nicht in Betracht, da dies schon deshalb ausscheidet, weil die Tochter des Klägers im Juni 2017 ihr 21. Lebensjahr vollendet hatte.

Da die Verletzung der vom Arbeitsuchenden zu beachtenden allgemeinen Meldepflicht nicht ohne Weiteres zur Einstellung der Vermittlung führt, war im Streitfall die Tochter als arbeitsuchend zu behandeln, was zur Gewährung des Kindergeldes für die Monate Januar 2017 bis Juni 2017 führte.

Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer bei Grundstückskauf von er-schließungspflichtiger Gemeinde

Veräußert eine erschließungspflichtige Gemeinde ein Grundstück und übernimmt der Erwerber dabei die vertragliche Verpflichtung, für die zukünftige Erschließung des Grundstücks einen bestimmten Betrag zu zahlen, ist Gegenstand des Erwerbsvorgangs regelmäßig nur das unerschlossene Grundstück.

Hintergrund

Mit notariellem Kaufvertrag erwarben die Eheleute von der erschließungspflichtigen Gemeinde ein unbebautes und nicht erschlossenes Grundstück. Der Vertrag nennt einen Gesamtpreis und splittet diesen in einen Teilbetrag für den Grund und Boden und einen weiteren Teilbetrag für die Erschließungskosten auf. Zu den Erschließungskosten heißt es in dem Vertrag, enthalten seien sämtliche bereits erbrachten und noch zu erbringenden Kosten der Ersterschließung.

Bei der Festsetzung der Grunderwerbsteuer legte das Finanzamt den Gesamtpreis (unter Einbeziehung der Erschließungskosten) zugrunde.

Das Finanzgericht wies die auf die Minderung der Bemessungsgrundlage um die Erschließungskosten gerichtete Klage ab. Der Kaufvertrag sei angesichts des einheitlichen Kaufpreises dahin auszulegen, dass die Gemeinde den Käufern das Grundstück in erschlossenem Zustand zu verschaffen habe.

Entscheidung

Der Bundesfinanzhof hob das Finanzgerichtsurteil auf und änderte den Grunderwerbsteuer-Bescheid dahin ab, dass die Erschließungskosten nicht in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden. Bei der Übernahme der künftigen Erschießung zu einem bestimmten Betrag ist regelmäßig nur das unerschlossene Grundstück Gegenstand des Erwerbsvorgangs.

Dieses Verbot ergibt sich aus § 127 Abs. 1, § 132 BauGB. Dagegen verstoßende Vereinbarungen sind nichtig. Als Ausnahme hiervon können die Gemeinden mit den Eigentümern vor Entstehung der Beitragspflicht einen öffentlich-rechtlichen Vertrag über die Ablösung des gesamten Erschließungsbeitrags schließen. Das wirksame Zustandekommen eines solchen Vertrags setzt die vollständige Ablösung des Erschließungsbeitrags vor Entstehen der Beitragspflicht voraus. Eine derartige Ablösungsabrede kann grundsätzlich mit einem Kaufvertrag verbunden werden, soweit sich die privatrechtlichen und die öffentlich-rechtlichen Elemente des Vertrags (Kaufpreis und Ablösungsbetrag) trennen lassen. Daraus ergibt sich im Gegenschluss, dass eine privatrechtliche Vereinbarung über die Ablösebeträge unzulässig ist. Andernfalls könnten durch Wahl der privatrechtlichen Handlungsform die Vorgaben des öffentlichen Rechts umgangen werden.

Zu den Auslegungsregeln gehört der Grundsatz der gesetzeskonformen Auslegung, d. h. einer Auslegung, die nicht zur Unwirksamkeit einer Vereinbarung führt. Ist das Auslegungsergebnis nicht eindeutig, ist daher nur die Auslegung interessengerecht, die die Nichtigkeit des angestrebten Vertrags vermeidet.

Im Streitfall ist der Vertrag insoweit nicht eindeutig als er einerseits einen Gesamtkaufpreis benennt und andererseits diesen in einen Teilbetrag für den Grund und Boden sowie einen Teilbetrag für die Erschließungskosten aufteilt. Dem Grundsatz der gesetzeskonformen Auslegung entsprechend ist die nicht eindeutige Vereinbarung so auszulegen, dass sie insgesamt so weit wie möglich wirksam ist. Dabei kann dahinstehen, ob die Ablösevereinbarung ihrerseits den öffentlich-rechtlichen Anforderungen genügt und wirksam geworden ist. Ist dies der Fall (Wirksamkeit der Ablösevereinbarung), besteht der Vertrag aus einem zivilrechtlichen und einem öffentlich-rechtlichen Teil. Im anderen Fall (Unwirksamkeit der Ablösevereinbarung) verbliebe es bei dem zivilrechtlichen Kaufvertrag über das unerschlossene Grundstück. In beiden Fällen ergibt sich die Bemessungsgrundlage aus dem Wert des Grundstücks.

 

Meldepflicht und automatischer Austausch von Informationen meldender Plattformbetreiber (DAC 7)

In Umsetzung der als „DAC 7“ bezeichneten Richtlinie der EU über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung wird eine Pflicht für Betreiber digitaler Plattformen eingeführt, den Finanzbehörden Informationen über Einkünfte zu melden, die von Anbietern auf diesen Plattformen erzielt wurden.

ACHTUNG: Das Gesetz ist in Planung, Verkündung noch offen.

Das ändert sich ab 1.1.2023

Die Meldeverpflichtung wird um einen automatischen Austausch von Informationen zu Anbietern ergänzt, die in anderen Mitgliedstaaten der EU steuerlich ansässig sind. Auf diese Weise sollen die wirtschaftlichen Aktivitäten der Anbieter auf digitalen Plattformen für die Steuerbehörden transparent werden.

Hierzu soll ein neues Stammgesetz „Plattformen-Steuertransparenzgesetz“ (PStTG) geschaffen werden:

Das Stammgesetz umfasst

  • allgemeine Vorschriften, die den Anwendungsbereich, Begriffsbestimmungen und Verfahrensvorschriften beinhalten (Abschn. 1, §§ 1 bis 11),
  • Regelungen über die Meldepflichten für Plattformbetreiber (Abschn. 2, §§ 12 bis 14),
  • Regelungen über die dabei anzuwendenden Sorgfaltspflichten (Abschn. 3, §§ 15 bis 20),
  • Bestimmungen über sonstige von den Plattformbetreibern zu beachtende Pflichten (Abschn. 4, §§ 21 bis 23),
  • Bußgeldvorschriften,
  • Regelungen über weitere Sanktionsmaßnahmen, die der Durchsetzung des Pflichtenkanons dienen (Abschn. 5, §§ 24 bis 26) und
  • Rechtsweg- und Anwendungsbestimmungen (Abschn. 6, §§ 27 bis 28).

Die Regelung in einem Stammgesetz bietet nach Ansicht des BMF die Möglichkeit, die Meldepflichten und den automatischen Informationsaustausch bei Bedarf zu einem späteren Zeitpunkt auf Drittstaaten auszudehnen, wie dies insbesondere die OECD-Melderegeln erlauben.

Die neuen Regelungen sollen am 1.1.2023 in Kraft treten.

 

Beschleunigung von Außenprüfungen und neue bzw. erweiterte Mitwirkungspflichten

Außenprüfungen sollen künftig früher begonnen und abgeschlossen werden. Im Vordergrund soll dabei die Kooperation zwischen Finanzverwaltung und Unternehmen stehen. Während von den Steuerpflichtigen insbesondere erweiterte Mitwirkungspflichten gefordert werden, sollen die Außenprüfer Prüfungsschwerpunkte benennen sowie Zwischengespräche führen.

ACHTUNG: Das Gesetz ist in Planung, Verkündung noch offen.

Das ändert sich ab 1.1.2023

Insbesondere mit den folgenden Maßnahmen sollen die Rahmenbedingungen für Außenprüfungen modernisiert werden:

  • Begrenzung der Ablaufhemmung (§ 171 Abs. 4 AO) für außengeprüfte Unternehmen,
  • zeitnahe Rechtssicherheit durch die Einführung eines bindenden Teilabschlusses (§ 180 Abs. 1a AO),
  • Neuregelung der Mitwirkungspflichten (§ 90 AO),
  • Einführung eines neuen Sanktionssystems bei Mitwirkungsverlangen (§ 200a AO), das für alle Außenprüfungen gilt,
  • Festlegung von Prüfungsschwerpunkten (§ 197 Abs. 3 und 4 AO),
  • Vereinbarung von Zwischengesprächen (§ 199 Abs. 2 AO),
  • Ermöglichung elektronischer Verhandlungen und Besprechungen (§§ 201 Abs. 1, 146 Abs. 2a und 2b AO).Beschränkung der Ermittlungen bei innerbetrieblichem Steuerkontrollsystem (Art. 97 § 38 EGAO)

 Ablaufhemmung

Mit der Begrenzung der Ablaufhemmung soll die Durchführung und der Abschluss von Außenprüfungen wesentlich beschleunigt werden.

Die Grundzüge der Außenprüfung bleiben zunächst bestehen: Das Ende der Festsetzungsfrist wie bisher verschoben, wenn vor dem Ende der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen oder der Beginn der Prüfung auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben wird. Der Umfang der Ablaufhemmung erstreckt sich dabei wie unverändert auf alle von der jeweiligen Prüfungsanordnung erfassten Steuerarten und Besteuerungszeiträume. Die Festsetzungsfrist läuft in diesen Fällen nicht ab, bevor die auf Grund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind oder nach Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO 3 Monate verstrichen sind.

Neu geregelt wird eine zeitliche Grenze für die Ablaufhemmung. Diese beträgt 5 Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Prüfungsanordnung bekanntgegeben wurde. Die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung markiert den Beginn der Berechnung des 5-Jahreszeitraums.

Die Begrenzung der Ablaufhemmung gilt nicht in den Fällen, in denen auf Antrag des Steuerpflichtigen der Beginn der Außenprüfung verschoben oder unterbrochen wird. Der Antrag muss dabei maßgeblich für die Verschiebung oder die Unterbrechung sein. Verschiebungs- oder Verlängerungsgründe, die in der Sphäre der Finanzbehörde liegen, können keine Verlängerung der Frist bewirken.

Die neuen Regeln zur Begrenzung der Ablaufhemmung gelten erstmals für Steuern und Steuervergütungen, die nach dem 31.12.2024 entstehen.

Bindender Teilabschluss (§ 180 Abs. 1a AO)

  • 180 AO enthält eine Aufzählung von Fällen, in denen Besteuerungsgrundlagen gesondert festzustellen sind. Durch die neu geschaffene Möglichkeit, bereits während der Außenprüfung Teilabschlussbescheide zu erlassen, sollen Steuerpflichtige frühzeitig Rechtssicherheit erlangen können. Bei abgeschlossenen und abschließend geprüften Sachverhalten sollen die abgrenzbaren Besteuerungsgrundlagen bereits vor Abschluss der Außenprüfung gesondert festgestellt werden können.

Die Entscheidung über den Erlass von Teilabschlussbescheiden steht im Ermessen der Finanzbehörde. Beantragt der Steuerpflichtige den Erlass eines Teilabschlussbescheids, reduziert sich dieses Ermessen allerdings dahingehend, dass ein Teilabschlussbescheid ergehen soll, wenn der Steuerpflichtige daran ein erhebliches Interesse hat und er dies glaubhaft macht.

Die Regelungen zu den Teilabschlussbescheiden ist erstmals für Besteuerungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31.12.2024 beginnen.

Neuregelung der Mitwirkungspflichten (§ 90 AO)

Die Vorschrift zu den allgemeinen Regelungen über die Mitwirkungspflichten der Beteiligten wird vor allem zur besseren Übersichtlichkeit neu gegliedert. Abs. 3 Satz 5 bis 11 wird durch folgende Sätze ersetzt: „Zu außergewöhnlichen Geschäftsvorfällen sind zeitnah Aufzeichnungen zu erstellen. Die Aufzeichnungen im Sinne dieses Absatzes sind auf Anforderung der Finanzbehörde zu ergänzen.“ Damit ist klar, dass der Satz sich auf alle in Abs. 3 erwähnten Aufzeichnungen und nicht nur auf solche über außergewöhnliche Geschäftsvorfälle bezieht.

Neu sind die einheitlich geregelten Modalitäten zur Vorlage der Aufzeichnungen. Im Falle einer Außenprüfung bedarf es keines gesonderten Verlangens zur Vorlage von Aufzeichnungen zur Verrechnungspreisdokumentation mehr. Die Dokumentationen können – wie bisher – auch außerhalb von Außenprüfungen angefordert werden, z. B. bei Beantragung eines Vorabverständigungsverfahrens. Der Beschleunigung der Außenprüfung soll auch die nun einheitliche Vorlagefrist von 30 Tagen dienen.

Die Neuregelung der Mitwirkungspflichten ist erstmals für Besteuerungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31.12.2024 beginnen.

Neues Sanktionssystem bei Mitwirkungsverlangen (§ 200a AO)

Neu sind auch die Regelungen zu qualifizierten Mitwirkungsverlangen im Rahmen einer Außenprüfung.

Um die Mitwirkung des Steuerpflichtigen während der Außenprüfung auch bei einer Verkürzung der Ablaufhemmung sicherzustellen, soll ein qualifiziertes Mitwirkungsverlangen in Form eines vollstreckbaren Verwaltungsakts mit besonderen Rechtsfolgen für den Fall der Nichterfüllung eingeführt werden (Sanktionssystem). Gegenstand des qualifizierten Mitwirkungsverlangens sind die Mitwirkungspflichten nach § 200 AO. Die Frist zur Erfüllung beträgt grundsätzlich 1 Monat ab Bekanntgabe des qualifizierten Mitwirkungsverlangens an den Steuerpflichtigen.

Zur Sicherung der pünktlichen Erfüllung des qualifizierten Mitwirkungsverlangens soll bei dessen nicht rechtzeitiger und nicht oder nicht vollständiger Erfüllung ein Mitwirkungsverzögerungsgeld festzusetzen sein. Es beträgt für jeden vollen Tag der Mitwirkungsverzögerung, höchstens für 150 Kalendertage, 75 EUR. Es kann für volle Wochen und Monate der Mitwirkungsverzögerung in Teilbeträgen festgesetzt werden.

Eine weitere mögliche Rechtsfolge der Mitwirkungsverzögerung ist ein Zuschlag zum Mitwirkungsverzögerungsgeld. Dieser steht anders als das Mitwirkungsverzögerungsgeld im Ermessen der Finanzbehörde, wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind. Der Zuschlag beträgt höchstens 25.000 EUR für jeden vollen Kalendertag und ist höchstens für 150 Kalendertage festzusetzen.

Eine längere Festsetzungsfrist kann gelten, wenn eine Mitwirkungsverzögerung vorliegt und ein Mitwirkungsverzögerungsgeld festgesetzt wurde. Die Frist verlängert sich dann um die Dauer des Mitwirkungsverzögerung, mindestens jedoch um 1 Jahr.

Die Regelungen zum neuen Sanktionssystem sind erstmals für Besteuerungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31.12.2024 beginnen.

Festlegung von Prüfungsschwerpunkten (§ 197 Abs. 3 bis 5 AO)

Die Finanzbehörde soll bereits mit der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung auch Buchführungsunterlagen anfordern können. Anhand der daraufhin eingereichten Unterlagen können dann insbesondere Prüfungsschwerpunkte für die Außenprüfung festgelegt und dem Steuerpflichtigen mitgeteilt werden.

Die Prüfungsanordnung soll in diesen Fällen grundsätzlich bis zum Ablauf des Kalenderjahres erlassen werden, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem der aufgrund der Steuererklärung erlassene Steuerbescheid durch Bekanntgabe wirksam geworden ist.

Die Änderung tritt am 1.1.2023 in Kraft.

Vereinbarung von Zwischengesprächen (§ 199 Abs. 2 AO)

Die Finanzbehörde soll mit dem Steuerpflichtigen vereinbaren können, in regelmäßigen Abständen Gespräche über die festgestellten Sachverhalte und die möglichen steuerlichen Auswirkungen zu führen. Sie soll im Einvernehmen mit dem Steuerpflichtigen Rahmenbedingungen für die Mitwirkung nach § 200 AO festlegen können. Werden die Rahmenbedingungen vom Steuerpflichtigen erfüllt, unterbleibt ein qualifiziertes Mitwirkungsverlangen nach § 200a AO.

Die Regelungen zur Vereinbarung von Zwischengesprächen sind erstmals für Besteuerungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31.12.2024 beginnen.

Elektronische Verhandlungen und Besprechungen (§§ 201 Abs. 1, 146 Abs. 2a und 2b AO)

Verhandlungen und Besprechungen sollen auch elektronisch durchzuführen sein, beispielsweise durch Videokonferenzen. Eine Schlussbesprechung soll mit Zustimmung des Steuerpflichtigen auf diese Weise oder auch fernmündlich durchgeführt werden können.

Die Änderung tritt am 1.1.2023 in Kraft.

Verlagerung der Buchführung (§ 146 Abs. 2a und 2b AO)

Die Möglichkeit zur Verlagerung der Buchführung verteilt auf mehrere Mitgliedstaaten bzw. Drittstaaten wird erweitert.

Die Änderung tritt am 1.1.2023 in Kraft.

Innerbetriebliches Steuerkontrollsystem (Art. 97 § 38 EGAO)

Die Finanzbehörde kann auf Antrag Beschränkungen der Ermittlungen verbindlich zusagen, wenn die Wirksamkeit eines vom Steuerpflichtigen eingesetzten Steuerkontrollsystems in einer Außenprüfung überprüft wurde und kein oder nur ein unbeachtliches steuerliches Risiko besteht.

Ein derartiges Steuerkontrollsystem muss die steuerlichen Risiken laufend abbilden und alle innerbetrieblichen Maßnahmen umfassen, damit gewährleistet wird, dass

  • die Besteuerungsgrundlagen zutreffend aufgezeichnet und berücksichtigt werden sowie
  • die hierauf entfallenden Steuern fristgerecht und vollständig abgeführt werden.

Die Änderung tritt am 1.1.2023 in Kraft. Da es sich um eine Erprobungsregelung handelt, wird diese am 1.1.2030 wieder aufgehoben.